Publicatie in FBN (Fiscale Berichten voor het Notariaat), september 2014
Artikel 10 Successiewet en afstand vruchtgebruik
Tussen 1 januari 2010 en 1 januari 2012 afstand gedaan van vruchtgebruik?
Het Ministerie van Financiën komt binnenkort met een besluit waarin is opgenomen dat de afstand van het vruchtgebruik, onder voorwaarden, mag worden hersteld zonder heffing van overdrachtsbelasting en met teruggave van de bij de afstand betaalde belastingen.
1. Artikel 10 Successiewet
1.1 Algemeen
Artikel 10 Successiewet: leuker is het niet te maken, maar helaas ook niet makkelijker.
Deze bijdrage gaat over artikel 10 Successiewet 1956 (hierna: SW) en het doen van afstand van vruchtgebruik of beperkte rechten van gebruik en bewoning (hierna voor het gemak: vruchtgebruik).
Een in het verleden veel voorkomende situatie was die waarbij de (langstlevende) ouder(s) de eigendom van de woning overdroeg(en) aan hun kind(eren) onder voorbehoud van het recht van vruchtgebruik. Het idee was dat de bloot eigendom van de woning die de kinderen hierbij verkregen bij het overlijden van de (langstlevende) ouder (grotendeels) onbelast zou aangroeien tot volle eigendom.
Bij het overlijden van de ouder is artikel 10 SW van toepassing, met als gevolg dat de verkrijging van de woning (tijdens leven) bij overlijden wordt aangemerkt als een fictief erfrechtelijke, en dus met erfbelasting belaste, verkrijging.
1.2 Artikel 10 SW vóór 1 januari 2010
De uitwerking van artikel 10 SW was tot 1 januari 2010 in de hiervoor omschreven situatie niet zo ingrijpend. Op basis van een resolutie van 30 november 1964 (BNB 1965/96) kon de met erfbelasting belaste waarde van de woning als volgt worden berekend:
De waarde van de woning ten tijde van de rechtshandeling waarbij het genot van de ouder(s) is ontstaan, verminderd met de koopsom die de kinderen hebben betaald en verminderd met een bedrag van 6% van de waarde van de koopsom per verstreken jaar vanaf de rechtshandeling tot aan het overlijden van de (langstlevende) ouder.
Deze koopsom moet daadwerkelijk door de kinderen zijn betaald. Is de koopsom door de ouder(s) kwijtgescholden, dan is hier in beginsel geen sprake van.
1.3 Artikel 10 SW vanaf 1 januari 2010
Op 1 januari 2010 is de gewijzigde Successiewet 1956 ingevoerd waarbij ook artikel 10 SW is aangepast en de genoemde resolutie van 30 november 1964 is ingetrokken.
Vanaf 1 januari 2010 zouden de kinderen bij de berekening van de verschuldigde erfbelasting uit moeten gaan van de waarde van de woning ten tijde van het overlijden.
In het systeem van artikel 10 SW wordt de woning geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen en daarbij hoort een waardering op het moment van overlijden.
Doordat de resolutie werd ingetrokken en bij de vaststelling van de met erfbelasting belaste waarde van de woning uit moest worden gegaan van de waarde van de woning ten tijde van het overlijden en de waarde van de woning in veel gevallen flink was gestegen nam de te betalen erfbelasting fors toe. Een overgangsregeling werd in de praktijk sterk gemist.
2. Afstand vruchtgebruik
2.1 Afstand, overdrachtsbelasting, schenkbelasting en samenloop
In verband met deze wijziging van artikel 10 SW hebben verscheidene ouders en kinderen een akte getekend waarbij de ouders afstand hebben gedaan van hun recht van vruchtgebruik op de woning. Deze afstand werd door de kinderen aanvaard waardoor de kinderen de volle eigendom van de woning verkregen. Als de ouders in de woning bleven wonen werd in de meeste gevallen gelijktijdig met de akte afstand vruchtgebruik een huurovereenkomst tussen ouders en kinderen gesloten. De jaarlijkse huur werd op 6% van de WOZ-waarde gesteld om toepassing van artikel 10 SW bij het overlijden te voorkomen.
Het doen van afstand is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting (artikel 6 lid 1 Wet op belastingen van rechtsverkeer). De verkrijgers, oftewel de kinderen, hebben derhalve overdrachtsbelasting betaald over de waarde van het vruchtgebruik en in sommige gevallen ook schenkbelasting als de ouders de waarde van het vruchtgebruik schonken aan de kinderen. In deze laatste gevallen is sprake van een samenloop van belastingen en kan op grond van artikel 24 lid 2 SW de overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, in mindering worden gebracht op de schenkbelasting.
2.2 Rekenvoorbeeld
Stel dat de woning een WOZ-waarde heeft van € 500.000. De langstlevende ouder (moeder) is 85. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt dan op grond van artikel 5 en 10 van het Uitvoeringsbesluit SW: 18% x € 500.000 = € 90.000.
Over deze waarde van het vruchtgebruik van € 90.000 is overdrachtsbelasting verschuldigd. Vóór 15 juni 2011 was dit 6%, oftewel een bedrag van € 5.400.
Stel dat moeder in het betreffende kalenderjaar nog geen schenking had gedaan aan het kind. Het kind heeft dan nog recht op de vrijstelling. In 2010 was deze € 5.000. Schenkbelasting moet dan worden voldaan over een bedrag van € 90.000 – € 5.000 =
€ 85.000. Het schenkbelastingtarief is 10% zodat het kind € 8.500 schenkbelasting verschuldigd is.
Als gevolg van de samenloopbepaling van artikel 24 lid 2 SW voor de overdrachtsbelasting en de schenkbelasting mag het bedrag aan overdrachtsbelasting van € 5.400 van de te betalen schenkbelasting worden afgetrokken, althans voor zover beide belastingen over hetzelfde bedrag zijn geheven. In deze casus is dat bedrag
€ 85.000, zodat met de schenkbelasting een bedrag van € 5.100 mag worden verrekend. De verschuldigde schenkbelasting bedraagt € 8.500 – € 5.100 = € 3.400. Het bedrag van € 5.400 aan overdrachtsbelasting is daarnaast ook verschuldigd.
Na ondertekening van de akte afstand vruchtgebruik was het kind dus verschuldigd: notariskosten, overdrachtsbelasting en schenkbelasting.
Dit was echter de moeite waard omdat men ervan uitging dat hiermee was afgerekend met artikel 10 SW en er dus een aanzienlijke erfbelastingbesparing was gerealiseerd.
3. Overgangsrecht
3.1 Inhoud overgangsrecht
In april 2012 is door staatssecretaris Weekers, overgangsrecht ingevoerd dat de scherpste kanten van de uitwerking van het gewijzigde artikel 10 SW heeft weggenomen (besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, Stcrt. 2012, 7145, NTFR2012-1082).
Dit overgangsrecht is reeds aangekondigd in een brief van staatssecretaris Weekers van 18 oktober 2011. In deze brief geeft hij aan dat hoewel een belangrijke reden voor de overdracht van de woning onder het voorbehoud van het vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning is gelegen in besparing van erfbelasting, hij zich realiseert dat mensen vertrouwen hebben ontleend aan het genoemde besluit uit 1964.
In het besluit geeft hij daarom aan goed te keuren dat voor de toepassing van artikel 10 SW voor onroerende zaken die als woning worden gebruikt mag worden uitgegaan van de waarde van de woning ten tijde van de rechtshandeling waarbij het genot is ontstaan, vermeerderd met de waardestijging van 1 januari 2010 tot aan de overlijdensdatum.
Over de waardestijging vanaf het tijdstip van de rechtshandeling tot 1 januari 2010 hoeft dus geen erfbelasting te worden betaald.
Aan deze goedkeuring zijn drie voorwaarden verbonden:
- De waarde per 1 januari 2010 is de WOZ-waarde die voor het kalenderjaar 2010, met als peildatum 1 januari 2009, is vastgesteld.
- Het genot is ontstaan vóór 1 januari 2010.
- Als de waarde ten tijde van het overlijden lager is dan de waarde op 1 januari 2010, moet worden uitgegaan van de waarde ten tijde van de rechtshandeling. Met dien verstande dat als de waarde op het tijdstip van overlijden lager is dan de waarde op het tijdstip van de rechtshandeling, op grond van de wet, de waarde op het tijdstip van overlijden geldt.
3.2 Gevolg van het overgangsrecht voor de praktijk
De werking van het gewijzigde artikel 10 SW is hiermee aanzienlijk verzacht, aangezien over het algemeen de grootste waardestijging van de woning zich heeft voorgedaan vóór 2010.
Voor sommigen die afstand hebben gedaan van het vruchtgebruik en die naar aanleiding hiervan overdrachtsbelasting en mogelijk schenkbelasting hebben betaald, geldt waarschijnlijk dat zij deze afstand niet hadden gedaan als het overgangsrecht gelijk met de wijzigingen in de Successiewet 1956 was ingevoerd.
4. Vraag en antwoord Belastingdienst / Ministerie van Financiën
4.1 Brief aan Belastingdienst
In verband met het bovenstaande heb ik in december 2011 een brief gestuurd naar de Belastingdienst met het verzoek de oude situatie onbelast te mogen herstellen met teruggave van de als gevolg van de afstand betaalde overdrachtsbelasting en, indien van toepassing, schenkbelasting.
4.2 Antwoord Ministerie van Financiën
Deze vraag is vanuit de Belastingdienst doorgezet naar de staatssecretaris en beantwoord in maart van dit jaar.
Ik citeer:
”Er kan worden goedgekeurd dat bij een herstel van de afstand van het recht van vruchtgebruik/gebruik en bewoning de heffing van overdrachtsbelasting en/of schenkbelasting achterwege kan blijven. Daarnaast kan worden goedgekeurd dat de bij de eerdere afstand van het recht betaalde overdrachtsbelasting of schenkbelasting kan worden teruggegeven. Er gelden wel voorwaarden. Zo moet de afstand van het recht van vruchtgebruik/gebruik en bewoning en het herstel van deze afstand samenhangen met het overgangsrecht m.b.t art. 10 SW en moet de afstand zijn gedaan in de periode vanaf 1 januari 2010 tot 1 januari 2012. De regeling geldt alleen als er sprake is van een daadwerkelijk (rechtens) herstel van het recht van vruchtgebruik/gebruik en bewoning.
De regeling zal uitsluitend zien op de gevolgen voor de overdrachts- en/of schenkbelasting en wordt nog opgenomen in een besluit. (…)”
4.3 Gevolgen brief Ministerie van Financiën
Het verzoek is derhalve onder het stellen van enkele voorwaarden goedgekeurd!
Voor de ouders en kinderen die tussen 1 januari 2010 en 1 januari 2012 een akte afstand vruchtgebruik hebben getekend staat dus de keuze open of zij gebruik maken van deze goedkeuring of niet.
Hierbij kan een onderscheid worden gemaakt of de kinderen al dan niet daadwerkelijk hebben betaald voor de bloot eigendom.
4.4 Kinderen hebben daadwerkelijk betaald voor de bloot eigendom
Hebben de kinderen in het verleden daadwerkelijk betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom, dan is het (waarschijnlijk) voordelig om de gedane afstand terug te draaien. De betaalde overdrachtsbelasting en de eventueel betaalde schenkbelasting worden dan teruggegeven. Bij het overlijden van de (langstlevende) ouder is artikel 10 SW van toepassing, maar doordat het bedrag dat de kinderen in het verleden voor de bloot eigendom hebben betaald vermeerderd met 6% enkelvoudige rente per verstreken jaar mag worden afgetrokken van de belastbare waarde van de woning (de waarde destijds + de waardestijging vanaf 1 januari 2010) is de kans groot dat de uitkomst van deze som nihil is. De onzekere factor in deze berekening is natuurlijk de waardestijging vanaf 1 januari 2010.
4.5 Kinderen hebben niet daadwerkelijk betaald voor de bloot eigendom
Als de kinderen in het verleden niet daadwerkelijk of weinig hebben betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom van de woning, is het lastig aan te geven of zij moeten kiezen voor in stand laten of voor herstellen van de gedane afstand.
Herstellen zij de gedane afstand, dan is bij het overlijden van de (langstlevende) ouder artikel 10 SW van toepassing. Erfbelasting wordt geheven over de waarde van de woning ten tijde van de rechtshandeling vermeerderd met de waardestijging van de woning vanaf 1 januari 2010 tot aan de overlijdensdatum. Hiervan mag hetgeen de kinderen voor de verkrijging van de bloot eigendom hebben betaald worden afgetrokken. Hebben de kinderen niets betaald, dan is er dus geen aftrek. De kinderen betalen dan dus sowieso erfbelasting (met verrekening van eventueel betaalde schenkbelasting).
Laten zij de gedane afstand in stand, dan zijn de gevolgen onzeker.
In maart 2011 is namelijk door het specialistenteam van de Belastingdienst Randmeren, kantoor Zwolle, betoogd dat een afstand van het vruchtgebruik toepassing van artikel 10 SW niet voorkomt als de ouders in de woning blijven wonen. Zelfs niet als de ouders de woning tegen een jaarlijkse huur van 6% van de WOZ-waarde huren van de kinderen.
Aangegeven wordt dat als er op het moment van overlijden ooit sprake is geweest van genot in de zin van artikel 10 SW, artikel 10 SW van toepassing is.
Oftewel: ‘Eens genoten blijft genoten’.
Staatssecretaris Weekers heeft tweemaal, bij voormelde brief van 18 oktober 2011 (waarin ook het overgangsrecht is aangekondigd) en bij brief van 14 november 2011, aangegeven dat bovenomschreven standpunt van het specialistenteam juist is. B.M.E.M. Schols denkt hierover anders, zie ‘De levensgenieter krijgt ‘levenslang’ oftewel eens genoten altijd genoten’ NTFR2011-1253.
Het gaat deze bijdrage te buiten om ook dit aspect van artikel 10 SW te bespreken.
Is artikel 10 SW niet van toepassing, dan is dit voordelig voor de kinderen die niet daadwerkelijk hebben betaald voor de bloot eigendom van de woning. Zij betalen dan immers geen erfbelasting aangezien er geen sprake is van een fictief erfrechtelijke verkrijging.
Is artikel 10 SW wel van toepassing, dan is de uitkomst hetzelfde als bij een herstel van de afstand. Voordeel van een herstel van de afstand is dat de kinderen dan de betaalde overdrachtsbelasting en de eventueel betaalde schenkbelasting terugkrijgen. Laten zij de afstand in stand en artikel 10 SW is toch van toepassing, dan heeft het doen van de afstand geen nut gehad, terwijl zij wel overdrachtsbelasting en wellicht schenkbelasting hebben betaald.
Conclusie
De wijziging van artikel 10 SW en de daarmee samenhangende intrekking van de resolutie van 30 november 1964 is door de invoering van het overgangsrecht uiteindelijk minder ingrijpend dan eerder het geval was. Was het overgangsrecht eerder ingevoerd, dan waren er ouders en kinderen geweest die geen akte van afstand zouden hebben getekend, hetgeen zij nu wel hebben gedaan. Deze kinderen hadden dan geen overdrachtsbelasting en schenkbelasting betaald die zij nu wel hebben betaald. Zij hebben, blijkens een binnenkort te publiceren besluit, nu echter de keuze om de gedane afstand vrij van belastingheffing en met teruggave van betaalde belastingen terug te draaien. De kinderen worden weer de bloot eigenaren van de woning en de ouders krijgen weer het vruchtgebruik. Bij het overlijden van de ouder is artikel 10 SW, met overgangsregeling, van toepassing.
mw. mr. L. Stokkel
kandidaat-notaris bij Olenz Notarissen
